Kdaj se šteje, da je nepremičnina, delež ali delnica odtujena? Je res vedno merodajen samo datum podpisa pogodbe?

Čas odsvojitve kapitala lahko pomembno vpliva na davčno obveznost prodajalca nepremičnine ali deleža v družbi. Pomemben je zaradi dveh vprašanj:

• Kdaj je treba vložiti napoved zavezanca za odmero dohodnine (oziroma kot bomo predstavili spodaj kdaj je rok za vložitev vloge za uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti) in
• Kakšen je bil čas posedovanja kapitala – kar lahko vpliva na stopnjo dohodnine na kapitalski dobiček.

Splošno pravilo pri dohodnini je, da trenutek obdavčitve dohodka nastane v trenutku, ko je dohodek izplačan. To velja za plače, najemnine, dividende…

Za določene vrste dohodkov, pa Zakon o dohodnini predvideva izjeme – kot je recimo obdavčitev dohodkov iz dejavnosti in kapitalske dobičke.

Zakon o dohodnini (ZDoh-2) tako v 102. členu kot čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oziroma sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

V praksi se je tako pogosto zastavilo vprašanje kateri datum odtujitve uporabiti v primeru, ko je v prodajni pogodbi dogovorjen odložni pogoj ali ko je dogovorjen recimo razvezni pogoj.  

Sodna praksa Vrhovnega sodišča številka X Ips 42/2019 z dne 20.05.2020 pritrjuje stališču, da je potrebno pri poslih, ki so sklenjeni pod odložnim pogojem, za davčne namene počakati z obdavčitvijo, do izpolnitve odložnega pogoja. Da pa to ne velja vedno v vseh primerih pa je odločilo sodišče iste stopnje dve leti kasneje s sodbo številka X IPs 26/2021 z dne 9.3.2022. Več o tem kakšna je tokratna odločitev sodišča glede obravnavane teme pa v zadnjem delu članka.

Sodišče z odločbo v zadevi X Ips 42/2019 z dne 20.05.2020 ugodi reviziji zavezanca ter davčnim organom poda usmeritve pri določitvi časa odsvojitve kapitala za primere, ko pride do odsvojitve na podlagi pogodbe, ki postane veljavna šele ob izpolnitvi odložnega pogoja.

Davčni organ ter Upravno sodišče sta se v predhodnih postopkih sicer močno oprla na jezikovno razlago 102. člena ZDoh-2 ter v svojih obrazložitvah navedla, da je za čas odsvojitve kapitala, v primeru pogodbenega prenosa (odsvojitve) kapitala, potrebno upoštevati izključno datum sklenitve pogodbe. Upravno sodišče se je tako postavilo na stališče, da za čas odsvojitve ni bistven čas uveljavitve pogodbe (torej izpolnitev odložnega pogoja) in tako za presojo pravočasnosti tožničine vloge ni pomembno ali je bila obravnavana pogodba sklenjena z odložnim pogojem ali brez.

Vrhovno sodišče je s takratno sodbo potrdilo, da takšno stališče ni pravilno in je pri obravnavi revizijskega vprašanja opozorilo na pravilno določitev časa odsvojitve kapitala v primerih kadar je veljavnost pravnega posla odvisna od odložnega pogoja. V takšnim primerih je predvsem velikega pomena, da izhajamo iz namena zakonodajalca, ki ga ta zasleduje pri obdavčitvi dohodkov fizičnih oseb. Davčna obveznost namreč nastane šele takrat, ko na strani davčnega zavezanca pride do povečanja njegovega premoženja.[1]

Za to je tudi pri pravnih poslih z odložnim pogojem čas odsvojitve potrebno vezati na trenutek, ko je odložni pogoj izpolnjen, saj je šele takrat jasno, da je pogodba veljavna pravna podlaga za odsvojitev kapitala, ki lahko za zavezanca pomeni prirast premoženja, ki je predmet obdavčitve.

Iz takratne sodbe Vrhovnega sodišča lahko torej povzamemo, da je potrebno pri odsvojitvi kapitala na podlagi pogodbe z odložnim pogojem kot čas odsvojitve upoštevati čas, ko je odložni pogoj izpolnjen (ne pa trenutek sklenitve pogodbe) in to ne glede na to ali izpolnitev odložnega pogoja ustvarja učinke za nazaj (od datuma sklenitve pogodbe) ali le za naprej.

Zakaj torej Vrhovno sodišče ni bilo takšnega mnenja tudi v tokrat sprejeti sodbi številka X IPs 26/2021 z dne 9.3.2022[2], s katero se ponovno vrača na stališče nižje stopenjskih organov ter pojasni, da dejstvo, da je pogodba sklenjena z odložnim pogojem – ne vpliva na obdavčitev odsvojitve kapitala, kadar je odložni pogoj posledica dogovora med strankama.

Po zadnje sprejetem mnenju sodišča je torej potrebno razlikovati med primeri, ko je odložni pogoj (prostovoljno) dogovorjen med strankama pogodbe ter med primeri, ko je odložni pogoj del izrecnih zakonskih zahtev. V prvem primeru (kadar odložni pogoj ni dogovorjen kot posledica posebnih zakonskih zahtev)  je tako potrebo še vedno uporabiti splošno pravilo prvega dela določbe 102. člena ZDoh-2, ki določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe.Kadar se bo torej stranka znašla v podobnem položaju bo potrebno presoditi kakšne so okoliščine konkretnega primera ter katero pravilo uporabiti. Različna stališča v prakso vnašajo določeno mero pravne negotovosti, ki so za zavezance neugodna ter lahko povzročijo zmedo ali celo huje – izgubo njihovih pravic.

[1] Tako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 16/2017 z dne 3.4.2019

[2] Sodba Vrhovnega sodišča X IPs 26/2021 z dne 9.3.2022