Poslovanje s povezanimi osebami (transferne cene)

Poslovanje s povezanimi osebami (transferne cene)

Transferne cene in poslovanje med povezanimi osebami postajajo vedno bolj pomembno področje, ki ga revidirajo davčni organi in v letu 2021 ne bo prav nič drugače. Finančna uprava RS je pred kratkim objavila seznam področij, ki jih bo v letu 2021 podrobneje inšpicirala, pri čemer bo področje poslovanja s povezanimi osebami izpostavila kot enega pomembnejših, v okviru katerega zaznava občutno večji delež kršitev kot pri inšpiciranju drugih področij. 

Treba je poudariti, da področje transfernih cen ni zgolj v domeni večjih multinacionalk, temveč vsakega davčnega zavezanca, ki na trgu opravlja obdavčljivo dejavnost. V ta okvir torej sodijo tudi manjše družbe, ki npr. izvajajo transakcije s svojimi družbeniki. 

Kdo so povezane osebe?

Zgolj z namenom razjasnitve celotne problematike poglejmo, v katerih primerih je mogoče neko osebo (pravno ali fizično) opredeliti kot povezano osebo. 

Definicijo povezanih oseb opredeljuje kar nekaj različnih zakonskih aktov – tako na področju obdavčenja kot na področju računovodstva in gospodarskega prava. Ne glede na to, kateri zakonski akt podaja definicijo povezanosti, je pri vseh opredelitvah mogoče identificirati skupne točke. 

Za namene tega prispevka predstavljam definicijo povezanih oseb glede na določbe 16. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (ZDDPO-2): 

Povezani osebi sta zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec, če (spodaj zgolj povzetek zakonske določbe):

  1. ima družba (zavezanec za DDPO) neposredno ali posredno v lasti najmanj 25-odstotni delež v drugi družbi (slovenski ali tuji) ali obvladuje drugo družbo na podlagi pogodbe; 
  2. ima tuja oseba (družba ali fizična oseba) neposredno ali posredno v lasti najmanj 25-odstotni delež v slovenski družbi ali obvladuje drugo družbo na podlagi pogodbe; 
  3. ima ista oseba (fizična oseba ali družba) hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25-odstotni delež v dveh (ali več) družbah (slovenskih ali tujih);
  4. imajo fizične osebe ali njihovi družinski člani neposredno ali posredno v lasti najmanj 25-odstotni delež v dveh (ali več) družbah (slovenskih ali tujih).


Kot je razvidno iz povzetka zakonske določbe 16. člena ZDDPO-2, praviloma ugotavljamo, kdo so povezane osebe, na podlagi udeležbe v kapitalu drugih družb in/ali na podlagi obvladovanja teh družb (na primer v primeru, ko specifična oseba sicer ne poseduje več kot 25-odstotni deleža v družbi, a vendar jo na podlagi sklenjenega poslovnega dogovora obvladuje). Glede na predstavljeno definicijo povezanih oseb (po določbah zakona, ki določa pravila obdavčitve pravnih oseb) lahko davčni organ povezanost med posameznimi subjekti dokaj hitro identificira – v tem delu ne smemo spregledati določbe, ki se nanaša na posredno povezanost.

Problematika transfernih cen ni zgolj domena multinacionalk ali na primer zgolj družb, ki razpolagajo s tujimi naložbami (npr. družba iz Slovenije zaradi lažjega dostopa do novega trga vzpostavi odvisno družbo na tujem tržišču), temveč ji je treba nameniti pozornost tudi v primeru poslovanja med domačimi (slovenskimi) povezanimi osebami. 

Pri poslovanju med domačimi povezanimi osebami (družbami) je treba izpostaviti posebnost, ki jo vsebuje 17. člen ZDDPO-2, in sicer ko obe slovenski družbi (ki glede na določbe ZDDPO-2 veljata za povezani) v določenem davčnem obdobju izkazujeta pozitivno (ali negativno) davčno osnovo, analize medsebojnih transakcij z vidika transfernih cen ni treba izvesti. Pri poslovanju med povezanimi družbami v slovenskem gospodarskem prostoru povezane transakcije analizirajo zgolj v primeru, ko je ena od njih v ugodnejšem davčnem položaju (npr. da ena družba izkazuje pozitivno davčno osnovo in druga nepokrito davčno izgubo). 

Kako urediti področje transfernih cen v vašem podjetju?

Davčna zakonodaja (natančneje: Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 in Pravilnik o transfernih cenah) podrobneje opredeljuje, s kakšno dokumentacijo mora zavezanec razpolagati, če posluje s povezanimi osebami (t. i. Masterfile in Country specific file, Pravilnik, Elaborat …). Žal (tudi vrhunsko) pripravljena dokumentacija običajno ni dovolj. Davčni organ bo v primeru inšpiciranja transakcij, izvedenih s povezanimi osebami, vselej preverjal tudi ostalo računovodsko dokumentacijo (pogodbe, račune, knjigovodske kartice …), zato je smiselno, da še pred izvedbo transakcije s povezano osebo analizira, ali bo transakcija izpeljana na način, ki bo odražal tržne pogoje. 

Če predstavim tipičen primer, ki je izpostavljen predvsem pri manjših družbah. Pri manjših družbah so lahko izjemno tvegane transakcije dajanja in prejemanja posojil povezanim osebam (bodisi družbenikom bodisi njihovim povezanim osebam). Zaradi pomanjkljivosti tržnih elementov sklenjenih posojilnih pogodb lahko davčni organ npr. transakcijo plasiranja posojila družbeniku relativno hitro opredeli kot transakcijo prikritega izplačila dobička, kar običajno vodi v bremenitev z davkom od dohodka iz kapitala (dohodnino) po 27,5-odstotni stopnji. S pomanjkanjem tržnih elementov sklenjenih posojilnih pogodb oziroma celotne transakcije plasiranja posojil imam v mislih predvsem: 

  • družbenik (ali njegova povezana oseba) pogosto dviguje denarna sredstva z bančnega računa družbe v neenakih zneskih; 
  • družbenik plasiranega posojila v nekem daljšem obdobju ne vrne ali ga ne vrača v obliki anuitet; 
  • družba posojilojemalca ne terja; 
  • posojilojemalec ne predloži instrumentov zavarovanja za poplačilo posojila; 
  • posojilna pogodba ne vsebuje anuitetnega načrta … 


Pomanjkanje vseh zgoraj omenjenih elementov očitno nakazuje, da resnična volja obeh pogodbenih strank ni vzpostavitev posojilnega razmerja, temveč prosta poraba sredstev družbe. Davčni organi v primerih vzpostavljenih posojilnih razmerij med družbo in družbenikom (ali njegovimi povezanimi osebami), pri katerih zaznajo zgoraj omenjene indice, tovrstno plasiranje posojila relativno hitro opredelijo kot prikrito izplačilo dobička in ga kot takšnega tudi ustrezno obdavčijo.

Transakcije dajanja in prejemanja posojil niso osamljeni primeri (transferne cene so izjemno široko »neeksaktno« davčno področje), ki bi lahko pri davčnih organih vzbudili pozornost, zato predlagam, da se za namene pravilne in zakonsko ustrezne ureditve področja poslovanja med povezanimi osebami posvetujete s strokovnjakom, ki ima ustrezne izkušnje (že pred izvedbo povezane transakcije).