Dokapitalizacija iz sredstev družbe (vidik ZDoh-2)

Dokapitalizacija iz sredstev družbe (vidik ZDoh-2)

V preteklosti so morale družbe zaradi zakonskih zahtev (uskladitve z večjim minimalnim zneskom) izvesti obvezno povečanje osnovnega kapitala. Nekateri družbeniki so za namene povečanja osnovnega kapitala uporabili lastna finančna ali stvarna sredstva, velika večina pa se je odločila za povečanje iz sredstev družbe. Ko je napočil čas za upokojitev in sosledno s tem odsvojitev naložbe v delež družbe (prodaja ali likvidacija) pa so se družbeniki soočili z neprijetno situacijo. Davčni organ je vse dosedaj povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe obravnaval kot pridobitev novega (ločenega) deleža katerega nabavna vrednost je za davčne namene enaka nič (primeroma Pojasnilo DURS št. 42153-70/2011 iz leta 2011).

Takšna obravnava dokapitalizacije iz sredstev družbe ima iz vidika obdavčitve ob odsvojitvi negativno implikacijo v delu, ko se ugotavlja čas posedovanja kapitala in posledično glede na določbe 132. člena ZDoh-2 določi višina stopnje za obdavčitev kapitalskega dobička. Prav tako je treba upoštevati, da so se dokapitalizacije iz sredstev družbe običajno izvajale v precej višjih zneskih kot pa je znašal osnovni vložek družbenika ob ustanovitvi družbe. Tako je prihajalo do situacij, da je je FURS ob odsvojitvi poslovnega deleža pretežni del prodajne vrednosti pripisal »pridobljenemu (novemu) deležu« iz naslova dokapitalizacije, kar pa je ob predpostavki, da se za davčne namene šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljenega deleža enaka nič, rezultiralo v dejstvu, da je praktično celotna prodajna vrednost družbe predstavljala osnovno za obdavčitev. Za nameček pa je bila le-ta obdavčena še po višji stopnji glede na čas posedovanja deleža, ki je bil pridobljen iz naslova dokapitalizacije. Če predstavim na poenostavljenem primeru:

  • družbenik A ustanovi družbo v letu 2005 z osnovnim vložkom 7.500 EUR;
  • v letu 2009 družbenik A družbo dokapitalizira iz sredstev družbe v višini 92.500 EUR.
  • za davčne namene se je dosedaj glede na stališče organa štelo, da:
    • je družbenik ob ustanovitvi pridobil 7,5% družbe in
    • ob dokapitalizaciji iz sredstev družbe še dodatnih 92,5% družbe.
  • družbenik v letu 2021 družbo likvidira (ali proda) po ceni 200.000 EUR;
  • za davčne namene se je tako glede na stališče FURS štelo, da:
    • se prodajna vrednost družbe razdeli na oba deleža, in sicer:
      • 15.000 EUR na delež pridobljen ob ustanovitvi, in
      • 185.000 EUR na delež pridobljen ob dokapitalizaciji;
    • stopnja obdavčitve kapitalskega dobička pa se je določala sledeče:
      • za delež, ki ga je družbenik pridobil ob ustanovitvi se znaša stopnja obdavčitve 10%;
      • za delež pridobljen ob dokapitalizaciji v letu 2009 pa znaša stopnja obdavčitve 15%.
    • obdavčitev je sledeča:
      • za delež pridobljen ob ustanovitvi:
        • davčna osnova (vključeni normirani stroški): 7.275 EUR;
        • obdavčitev po 10% stopnji: 727,5 EUR;
      • za delež pridobljen ob dokapitalizaciji:
        • davčna osnova (vključeni normirani stroški): 183.150 EUR;
        • obdavčitev po 15% stopnji: 27.472,50 EUR
      • skupna obdavčitev družbenika ob likvidaciji: 28.200 EUR.


Kot izhaja iz predstavljenega primera, je dokapitalizacija iz sredstev družbe običajno negativno vplivala na obdavčitev družbenika, ko je le-ta delež odsvojil. V strokovni javnosti se je izoblikovalo stališče, da tovrstna davčna obravnava ni skladna z materialnim pravom, saj se premoženje družbenika ob povečanju osnovnega kapitala družbe ni povečalo oziroma ni bilo deležno prirasta. Družbenik z dokapitalizacijo ni pridobil ničesar – ni se spremenila ne velikost, ne vrednost poslovnega deleža (saj se ob dokapitalizaciji iz sredstev družbe preoblikujejo zgolj posamezne kategorije kapitala). Ob tako izvedeni dokapitalizaciji se poveča zgolj osnovni vložek, ki pa nima vpliva na velikost poslovnega deleža družbenika.

Takšno davčno obravnavo utegne v prihodnje spremeniti aktualna sodba Upravnega sodišča št. I U 1959/2019-9, z dne 1.9.2020. V predmetni sodbi je sodišče presodilo, da pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne gre za pridobitev novega deleža, temveč zgolj za povečanje osnovnega vložka družbenika. Upravno sodišče je s takšno odločitvijo pod vprašaj postavilo ustreznost tolmačenja zakonodaje s strani davčnega organa ter posledično tudi ustreznost njenega izpolnjevanja. Sodišče namreč zastopa stališče, da je temeljni namen zakonske ureditve po ZDoh-2 obdavčitev dobička iz kapitala (92. člen ZDoh-2), ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje in se s tem vključuje v sistematiko obdavčitve z dohodnino po določilih ZDoh-2. Pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalno povečanje osnovnega kapitala) pa gre za preoblikovanje nevezanih postavk kapitala v osnovni kapital družbe.

Vezano na zgoraj predstavljeni primer obdavčitve glede na dosedanji pristop FURS, bi ob upoštevanju stališča Upravnega sodišča morala obdavčitev glede na predpostavke primera znašati 19.042,50 EUR (davčna osnova: 200.000×0,99 – 7.500×1,01 = 190.425 EUR, davčna obveznost pa znaša 190.425 EUR x 10% = 19.042,50 EUR). Družbenikova obveznost bi tako bila ob upoštevanju sodbe Upravnega sodišča za cca. 9.000 EUR davka na kapitalski dobiček nižja. Sodbo sodišča vsekakor pozdravljamo, saj je le takšna razlaga pomaga k obdavčitvi, ki zasleduje namen zakonodajalca. Čeravno smo v praksi že zasledili, da želi to sodbo FURS izpodbijati, upamo, da bo davčni organ ugotovil, da je edino s tem pristopom zagotovljena poštena obdavčitev. Recimo, da je ta sodba prevesila tehtnico na stran davčnih zavezancev, ni pa mogoče trditi, da bo na strani zavezancev tudi ostala. Gre za zanimivo temo, ki jo bomo spremljali za vas.