S 70% davkom na nenapovedane dohodke je konec

Šest let po uveljavitvi 70% obdavčitve nenapovedanih dohodkov za 10 letno obdobje, je Ustavno sodišče ugotovilo (delno) neustavnost obojega. Natančneje, Ustavno sodišče je v Odločbi številka U-I-113/17-40 z dne 30.9.2020 odločilo, da:

1. se četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa 70% stopnjo od nenapovedanih dohodkov, razveljavi v delu, ki presega obdavčitev nenapovedanih dohodkov po višji davčni stopnji, ki je določena v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (najvišja stopnja je lahko 50%); in
2. tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 se razveljavi, če gre za obdavčitev nenapovedanih dohodkov, ki izvirajo iz obdobij pred 1.1.2009.

Ustavno sodišče je odločbo obrazložilo na 22. straneh in nekatere dele spodaj na kratko povzemamo.

Add 1. Ker tudi po mnenju Ustavnega sodišča 70% stopnja obdavčitve nenapovedanih dohodkov vključuje kaznovalne prvine, bi bilo treba zagotoviti tudi ustavnopravna jamstva, ki pa jih ZDavP-2 ne zagotavlja. Zaradi tega je četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v neskladju z 29. členom Ustave. Ali res gre v teh 70% v celoti za davek ali pa gre tudi za kazen, je bilo vprašanje, o katerem je bilo govora že pred uveljavitvijo te določbe (z novelo ZDavP-2G). Kot navaja Ustavno sodišče, že iz zakonodajnega gradiva Državnega zbora izhaja, da je bil cilj povišanja davčne stopnje – poleg same obdavčitve nenapovedanih dohodkov – strožja obravnava oz. sankcioniranje davčnih zavezancev, ki kršijo dolžnost pravočasnega in pravilnega napovedovanja obdavčljivih dohodkov, torej gre tudi za kaznovalni učinek. Kot navaja Ustavno sodišče, pa po drugi strani Vlada v svojem mnenju zatrjuje, da namen 70% obdavčitve ni bil kaznovanje, temveč odmera in plačilo davka. Vlada 70% stopnjo utemeljuje z nadomestilom za izpad plačila prispevkov za socialno varnost, za izpadle obresti zaradi nepravočasno plačanega davka in za stroške davčnega organa v teh postopkih. Ustavno sodišče se je ukvarjalo z vprašanjem ali gre pri pribitku za neplačani davek za sankcijo kaznovalne ali restitucijske narave in pri tem v Obrazložitvi predstavilo tudi stališče, ki ga je zavzelo Evropsko sodišče za človekove pravice. Le-to je namreč zavzelo stališče, da je ključno vprašanje ali se uveljavlja pribitek, ki se v primeru ugotovljene kršitve davčne obveznosti naloži poleg samega neplačanega davka, zgolj restitucijske narave ali vsebuje tudi kaznovalno prvino. Navedeno je Ustavno sodišče utemeljilo s prikazom potencialne obdavčitve nenapovedanih dohodkov z davkom in prispevki za socialno varnost (obrazloži tudi hipotetično škodo, ki naj bi jo utrpeli javno-finančni prihodki, obresti zaradi nepravočasno plačanega davka, visoke stroške postopka). Če bi torej izhajali iz obdavčitve s prispevki za socialno varnost, ki se nanašajo na plačo (torej 38,2% – seštevek prispevkov za socialno varnost na in iz bruto plače) in dohodninske lestvice, bi bila obremenitev nižjih dohodkov (dohodninska stopnja 16%) s stopnjo 54,2% in obremenitev višjih dohodkov tudi precej več kot 70% (70% stopnja le v primeru okoli 25.000 EUR davčne osnove). Iz tovrstnega izračuna Upravno sodišče zaključuje, da pribitka ni mogoče opredeliti le kot restitucijski ukrep zaradi izpadlih sredstev iz naslova socialnih prispevkov, saj ni tak v celoti (vsaj v vseh primerih ne) oz. ni mogoče dopustiti njegove (vsaj delno) kaznovalne narave.

Pravna narava restitucijskega ukrepa se pomembno razlikuje od pravne narave kaznovalnega ukrepa, med drugim tudi to, da 29. člen Ustave določa posebne zahteve za kaznovalne ukrepe. Ker pa je zakonodajalec v 70% davčno stopnjo vključil tudi kaznovalno prvino, bi moral za postopek, v katerem se odloča o odmeri nenapovedanih dohodkov, zagotoviti pravice iz 29. člena Ustave, ki pa jih ZDavP-2 ne zagotavlja. Zaradi tege je četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v izpodbijanem delu v neskladju z 29. členom Ustave.

Add 2. Ker je bilo pred novelo ZDavP-2G dopustno odmeriti davek le za zadnjih pet koledarskih let pred pričetkom uvedbe postopka davčnega nadzora (tako 68. člen ZDavP-2), je določba tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 le-to spremenila. To pomeni, da bi bilo ob uveljavitvi predmetne spremembe dne 1.1.2014 mogoče uvesti postopek odmere davka za dohodek za leta 2009 od 2013. Ker novela ZDavP-2G v prehodnih določbah ni uredila prehodnega obdobja, so se davčni inšpekcijski postopki, ki so bili vezani na obdavčitev nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 nanašali na 10 letno obdobje, torej so tekli od leta 2004 naprej. Pri vseh postopkih, ki so se nanašali na obdobje pred letom 2009 je torej šlo za retroaktivnost, kakor je Ustavno sodišče tudi jasno zapisalo. 155. člen Ustave povratno učinkovanje v prvem odstavku prepoveduje, razen če sta kumulativno izpolnjena dva predpisana pogoja: če to zahteva javna korist in če se s tem ne posega v pridobljene pravice. Ker sodišče ni akceptiralo razlogov, ki jih je Vlada navedla vezano na javno korist, drugega pogoja ni niti presojala. V zvezi s tem je namreč treba upoštevati tudi to, da mora zakonodajalec povratno učinkovanje pravne norme utemelji že v zakonodajnem gradivu, kar pa, kot navaja Ustavno sodišče, iz Predloga ZDavP-2G ni razvidno. Nadalje navaja, da je zakonodajno-pravna služba Državnega zbora v zakonodajnem postopku sprejemanja ZDavP-2G v zvezi s časovno veljavnostjo nove ureditve celo opozorila na njeno ustavno spornost. Na podlagi na kratko predstavljenih razlogov, je Ustavno sodišče ugotovilo, da je tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 v neskladju s prvim odstavkom 155. člena Ustave.

Ker je od leta 2014 in vse do danes v teku kar nekaj davčnih inšpekcijskih postopkov, ki se nanašajo na nenapovedane dohodke po 68.a členu ZDavP-2, je tudi za pričakovati kar nekaj vračil davčnim zavezancem. V celoti lahko pričakujemo vrnjen pobrani davek in plačane obresti, ki so bila predmet davčne inšpekcije med leti 2004 in 2008. Kar pa se tiče davčnih inšpekcijskih postopkov, ki niso predmet zastaranja, pa lahko pride do zmanjšanja davčne obveznosti (zmanjšanje bo odvisno od davčne stopnje ugotovljene po petem odstavku 68. člena ZDavP-2). V obeh primerih lahko zavezanci pričakujejo kar nekaj obresti od neupravičeno odmerjenega davka, saj je trenutno predpisana obrestna mera v višini  8% letno. V praksi smo opazili, da se je v zadnjem obdobju na davčnih inšpekcijah 68.a člena ZDavP-2 dogajalo zelo malo, verjetno zaradi tega, ker smo vsi bili v pričakovanju predmetne Odločbe Ustavnega sodišča. Upamo, da so davčni zavezanci izkoristili vsa pravna sredstva, ki so jim bila dana na razpolago, da si sedaj lahko obetajo vračilo, ki je seveda odvisno od vsakega primera posebej. Kdaj pa bodo zavezanci prejeli vračilo, pa je verjetno odvisno tako od postavljene strategije davčnega organa kot od ukrepanja davčnih zavezancev.